引 言
随着我国逐步迈入老龄化社会，相关的社会保障，尤其是养老保险问题成为了政府和财政学界关注和研究的重点。2008年和2009年，国务院先后颁布了《关于当前金融促进经济发展的若干意见》以及《国务院关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业建设国际金融中心和国际航运中心的意见》，将在我国境内开展个税递延型养老保险业务纳入了议事日程，并将上海作为试点城市。但在上海市政府表示将试水个税递延型养老保险的同时，国家税务总局先是叫停天津市滨海新区的个人补充养老险税前列支试点工作，接着又在其发布的《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）中明确表示“企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除”，使个税递延型养老保险成为研究的焦点。
个税递延型养老保险概述
（一）个税递延型养老保险的定义
个税递延型养老保险（incometax-deferred pension），在有的国家也被称为个人养老保险计划（tax-deferredretirement savings program），是指投保个人补充养老保险的投保人在税前列支保费，在领取保险金时再补缴税款。
与目前世界上主流的做法一样，我国目前养老保障体系主要包括三大支柱：
第一支柱为基本养老保险，根据《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发[1997]26号），基本养老保险为强制险种，与失业保险、基本医疗保险、工伤保险、生育保险等共同构成现代社会保险制度，并且是社会保险制度中最重要的险种之一。
第二支柱为企业补充养老保险，即企业年金。它是在国家基本养老保险的基础上，企业依据自身的经济效益状况，为本企业职工再增加一部分补充养老金。2004年劳动和社会保障部颁布《企业年金试行办法》，并会同中国银监会、证监会、保监会颁布了《企业年金基金管理试行办法》。
第三支柱是个人补充养老保险，是指个人购买的商业养老保险。本文所要探讨的个税递延型养老保险，其本质就是基于税收优惠而实现延迟纳税的个人补充养老保险。
（二）个人补充养老保险的征税模式
个人补充养老保险的税收模式，可以借鉴企业年金的税收模式，个人补充养老保险一般面临的三个涉税环节：（1）个人投保时是否允许从应纳所得中扣除而免征个人所得税；（2）养老金计划取得投资收益时是否征收所得税；（3）退休职工按照保险合同领取养老保险金时是否征收个人所得税。根据上述三个环节，养老保险金征税模式存在如下组合：（见表1）
而个税递延型养老保险即其中的EET模式，其特征就在于投保时将本应缴纳的部分个人所得税予以扣除，待到将来领取年金时再征收个人所得税，但此时投保人取得的不仅是时间上的利益，因为由于个税起征点的提高以及通货膨胀等因素，投保人将获得更大的税收优惠。
（三）各征税模式的评价
一般而言，TIT模式和EEE模式走向了两个极端，前者过于侧重税收利益，而后者又过于偏向纳税人利益，ETE模式的优惠程度仅次于EEE模式，而TET模式由于对个人养老保险金部分存在重复征税问题而使税收负担较重。故前四种模式较为普遍，下面就该四种模式做简要分析：（见表2）
从上述数据分析来看，可以对四种模式得出以下初步结论：
1．TTE模式和ETT模式属于综合所得税（comprehensive income tax），都存在双重征税的问题。两种模式在对个人征税所得税的同时，又对养老金的投资收益征税，类似与对公司征税公司所得税以及对股东征税个人所得税，属于经济性双重征税。因此这两种模式相对而言税负水平较高，对保障财政收入来说无疑是有益的。但是为解决养老保险问题，必须体现激励性，以促进个人投资养老保险产品。
2．就EET模式和TTE模式而言，两者都属于支出税（expenditure tax），也称消费税。此二种模式最终的税收净现值是相同的，但其区别在于两者的征收时间和征收环节不同。TEE的优势在于可以立刻获得财政收入，并且对将来的避税和逃税行为予以限制，同时也能防止将来税收利益的丧失（如退休后迁往国外等）。但从激励效应上而言，EET模式不仅使纳税人获得了延迟纳税的时间利益，而且随着个税起征点的上升，通胀的可能性以及养老金的数额比工作时的收入更少等因素，因此国外一般都采取EET模式。
税法学视野下的个税递延型养老保险
我国对待税收问题大多从税收学角度出发，税收着眼于收入目的，而税法的目的则在于确定税收权利义务关系，以避免国家对国民财产权介入的滥用。在税收优惠过程中如何保护公民的财产权，并使得税收能通过制度有效地得到实施，皆有待于从税法学的视角下审视这一问题。
（一）税收优惠与税收法定原则
税收法定原则是指国家征税必须有法律依据，即依法征税和依法纳税，其实只是国家征收权行使的法定方式。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。前文已述，个税递延型养老保险属于对个人补充养老保险的一种税收优惠，而税收优惠作为税收特别措施，其本质就是不征收有税负能力的人应缴纳的租税，故具有“隐形补助金”或“隐形支出”的性质。
从严格意义上来说，根据我国《立法法》第八条第八项，税收法定原则的法属于全同人大及其常委制定的法律，不包括国务院的行政法规或部委规章。但是第九条的授权立法为税收法定原则规定了例外情形，在实践中也较为常见。例如我国目前的增值税、消费税、营业税等主要税种，均由国务院制定的“暂行条例”规定，而税收优惠则在部委规章、地方政府规章、甚至是行政规范性文件频频出现。
按照我国现行《个人所得税法实施条例》第二十五条之规定：“单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费……从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”个人补充养老保险不在税前扣除范围之内。而国家税务总局分别在《关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》（国税函[1999]615号），《关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2005]318号）以及《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）等文件中多次表示，企业为员工支付各项免税之外的保险金，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。因此个税递延型养老保险制度于我国目前的税法体系而言是相抵触的。
在前述天津市的养老保险试点改革中，其法律依据是《关于在天津滨海新区试点补充养老保险的通知》（保监发【2008】28号），其效力位阶仅为规范性文件。这样的规范性文件虽然得以施行，但严格地从法律效力位阶上来说，存在与上位法抵触而无效之虞。这样的试点工作仅是权宜之计，应该在相关条件成熟后以符合税法法定原则的法律形式体现出来，并与目前的《个人所得税法》及其《实施条例》相一致。
（二）逆向再分配与量能课税原则
量能课税原则，是指赋税的课征不以形式上实现依法律课征赋税、满足财政需要为主，实质上强调赋税负担必须在一国公民之间公平分配，使所有的纳税人按其实质负担赋税能力，负担其应负的赋税。简言之，凡所得多者，说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少者，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。在税收分配中贯彻量能负担原则，除了财政目的外，更重要的是社会目的，即通过量力负担，避免社会成员之间收入差距的过分拉大，缓和各收入阶层之间的矛盾，保持社会的和谐发展。
贯彻量能负担原则的主要方法是设置累进税率，以及起征点、免征额等。个人实得收入最能反映纳税人的负税能力，因此，个人所得税中贯彻量能课税原则而实施超额累进税率。然而这里出现的一个悖论是，在养老保险的税前扣除时，收入越高的人由于其被扣除税率越高而获益越大。见表3说明：
从表3中不难发现，个税递延型养老保险在实践操作中会引起个税的累退效应，形成收入的逆向再分配。而且对于低收入者，尤其是收入接近起征点或者不到起征点的人来说则完全无法享受到任何优惠。此外该税制也为高收入者提供了一个简单有效地避税工具。
北野弘久教授在谈到社会保险费和逆向再分配问题时，曾指出应当对社会保险费适用超额累进税率。因为现行的比例税率使得低收入者负担过重的逆进行性负担，违反了量能课税原则。也有一些观点指出逆向再分配问题可以采取一些措施予以补救，例如（1）提高覆盖面，让更多的雇员享受税收优惠，抵消再分配的失衡；（2）限制最高缴费额，将失衡限定在合理范围内；（3）采取税收补贴（Tax credit）的方式来弥补该制度缺陷；（4）建立适度的养老保险替代率；（5）建立合理的养老保险缴费率；（6）采取科学的指数调节法。
笔者认为养老保险的逆向再分配现象一定程度上不可避免，并非是养老保险税收优惠之弊，而是超额累进税率本身的问题。例如北野教授主张缴纳社保费是采取超额累进税率，那么实行税收优惠则反过来必将产生累退效应，两者乃一体之两面。况且，比例税率本身已经符合量能课税原则之要求，因为收入越高，其税负也就越重。然而为了进一步纠正收入分配不均，各国一般都采取超额累进税率。因此其本身就对于高收入人群课以更重的税负。由于超额累进税率中边际税率大于平均税率，导致其税收替代效应更为显著，即使养老保险不提供税收优惠，高收入者仍然会选择其他方式避税。例如我国并未开征资本利得税，高收入者会倾向于将收入用于投资。而这样的替代效应会使得收入分配和资源配置产生扭曲，使得社会总体福利降低。而从现实情况来看，根据国民经济和社会发展统计公报，2009年全年全国城镇居民人均可支配收入17175元，农村居民人均纯收入5153元；即便在上海，城市居民家庭人均年可支配收入为28838元，农村居民家庭人均年可支配收入12324元。在我国贫富差距较大且人均收入不高的现实情况下，高收入人群正是目前个人补充养老保险的突破口。此外，其实对于收入较高的人来说，其自身的资力使其能够负担养老，因此他们本身缺乏购买养老保险的激励。而保险遵循大数法则，因此需要更多的人参与到个人补充养老保险中去。故笔者认为，在一定程度内，应当容忍养老保险税制所产生的逆向再分配，并且可以通过一定的措施限制逆向再分配的程度。关于限制措施笔者将在后文中论述。
（三）分类所得税制与税收效率原则
税收效率原则，又称稽征便宜原则，该原则要求税法的制定和执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政效率，税法的调整必须有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担，以降低社会成本。而从目前的实际运作情况来看，对个人补充养老保险实施税收优惠，最大的障碍就在于该做法会极大地增加税收成本，不符合税收效率原则。
在社会各界，尤其是保险公司对个税递延型养老保险跃跃欲试时，国税总局却在2009年底发布了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函【2009】694号），明确表示企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除，出台该通知背后的原因，正是出于对税收效率原则的考虑。国家税务总局指出，之所以没有在个人退休领取年金环节扣缴税款，主要是基于我国现行个人所得税制和税务机关的征管能力。从国际上看，在企业年金的个人所得税征管环节上，既有在企业缴费环节征收、在领取环节免税的国家，也有在缴费环节免税、领取环节征收的国家，征收环节不是统一的，每个国家对企业年金个人所得税征收环节的选择，都是与本国的税制和税务机关的实际征管能力相适应的，取决于各国的实际。据资料显示，对企业年金在领取环节征收个人所得税的国家，基本上都是多年实行综合税制或综合与分类相结合税制的国家，对个人的退休金进行征税，税务机关不仅具有完备的个人收入信息和健全的征管机制，而且具有全国统一的信息化管理平台，而我国现行个人所得税制是分类所得税制，且对退休工资或退休金予以免税，不具备将企业年金递延至个人退休领取环节征税的基本条件。同时，如果在年金领取环节征收个人所得税，则税务机关必须在企业建立年金后的数十年随时监控年金的运行，且保存数十年的个人信息，从目前看，税务机关还不具备这方面的征管能力。
（四）双重征税与实质课税原则
实质课税原则或称经济观察法。各国税法都强调，当行为的法律形式与经济实质不一定时，应当抛开法律形式的束缚而针对经济实质进行课税。从前文所述来看，TTE和ETT模式都存在双重征税的问题，因为从经济实质来看，养老保险基金的投资收益与最后给付给个人的年金源自于同一笔收入。而从养老保险投资基金增值环节来看，EET模式不会造成ETT或TTE模式下对利用养老保险投资的经济性的双重课税的情况。由于对年金积累的资产在投资增值免税，所以EET的应税收入额不包括投资的投资收益部分，而ETT和TTE模式的应税收入额包括投资收益。进一步来说，由于税收优惠措施的目的在于对个人补充养老保险的激励，而若对投资收益部分征税，则由于替代效应，个人将更倾向于选择消费而非投资。因此实质课税原则在此作为一种手段，其最终目的在于为税收背后的其他经济、社会目的服务，具体在此处体现为对个人补充养老保险的鼓励政策。
美国养老税制比较分析
（一）401K计划与IRA计划
由于老龄化压力、医疗费用膨胀、社会储蓄率降低等种种原因的综合作用，美国对养老保障制度的建设以及其税收模式非常重视。美国养老保险同样分为社会、企业（雇主）以及私人三大支柱。根据《雇员退休收入保障法》，退休计划又可以分为适格计划（qualified plans）与非适格计划（non-qualified plans），其区别在于适格计划能够享受政府提供的税收优惠政策。在适格计划中，由雇主发起的退休计划中较为典型的是401K计划，而私人退休计划（individual retirement plan）中主要是IRA计划。
401K计划是指，根据《国内税收法》第401（k）条，由企业为雇员设立专门的退休金账户，雇员每月从其工资中拿出不超过25％的资金存入养老金账户，而企业一般也按一定的比例（不能超过员上存入的数额）往这一账户存入相应资金。与此同时，企业向雇员提供多种不同的组合投资计划，员工可任选一种进行投资，其收益归401K账户，当然风险也由雇员自己承担。雇员退休后能够领取多少养老金具有不确定性的特点，取决于缴费额的高低（账户资金的数量），也取决于资金管理的状况，还取决于资本市场发展的情况。雇员退休时，可以选择一次性领取、分期领取和转为存款等方式使用。
而IRA计划一般包括个人退休账户（individual retirement accounts）和个人退休年金（individual retirement annuities）。IRA是完全由个人建立并拥有所有权的一种符合联邦所得税法规定且享有税收优惠的用于退休后生活保障的自愿性投资性账户。在各种IRA计划中，较为流行的是可扣除IRA（即传统IRA）以及RothIRA。
（二）税收优惠模式及其限制
无论是401K计划还是IRA计划，其税收模式都具有以下特点：
1．享有延迟纳税的税收优惠。一般来说，根据美国《国内税收法》（Internal Revenue Code）第401（k）条以及第408（e）条，在410K计划以及IRA计划中，都允许雇员将存入该账户的收入从当期个人所得中进行扣除，并且养老基金本身的盈利也是享受税收豁免的，最后仅在个人退休时，对该基金的分红进行支取时征收所得税，即前文所述的EET模式。
2．每期投资的扣除限额。由于401K计划和IRA由政府提供税收优惠，以鼓励人们为退休后的生活自行采取保障措施，从而减轻社会保障制度的压力。但由于高薪职员比低薪职员更加愿意将更多的收入存入个人退休账户来避税。因此为了避免当期政府税收大量流失，美国《国内税收法》规定，在410K计划中，对雇员采取定额限制，雇员最多可存入15000美元，超过50岁者可存入20000美元。雇主最高免税资助额采取比例限制，不超过雇员工资的25%（不含雇员当年已存入的退休金）。而在IRA中，对每期缴费额数的限制以及年度测验的要求。2010年该扣除限额分别是5000美元（49岁及以下）和6000美元（50岁及以上）。这是401 K和IRA与其他形式的年金储蓄或商业保险最大的不同之处。
3．资金的稳定以及支取时间的限制。退休账户内资金的主要用途是用于参与者退休后的生活保障，通常资金一旦存人账户就不再用于其他用途，包括本金以及投资收益在内的所有资金将一直保留到参与者退休后才会被提取出来。因而与普通的储蓄账户相比，IRA中的资金具有很强的稳定性，以确保其社会保障目的之实现。并且该账户内资金一般不得提前支取。一般说来，如无意外情况，在59.5岁之前不可以随便动用IRA的资金，若提前支取，则《国内税收法》第72（t）条和第4974（c）条都规定了提前支取是将产生10%的惩罚税（penahyt dx）。
4．税收扣除的逐渐退出（phase out）制度。IRA计划中最值得一书的是逐渐退出（phase out）制度。根据其《国内税收法》第219（g）条，在传统IRA中，对于单身雇员，如果他同时还是另一个税收优惠退休金计划参加者，并且个人年收入超过55000美元的话，那么该雇员将被逐渐降低IRA中的税收扣除额度。而若收入达到65000美元时，其扣除额将降为零。而对于已婚雇员而言，其范围则是家庭总收入从89000美元到109000美元。Roth IRA也另有其收入范围的规定。
笔者认为，此项限制殊值借鉴，其在一定范围内收入与扣除额成反比关系的逐渐退出的方式，不仅在一定程度上缓和了逆向再分配的问题，同时也使量能课税原则更为精确细致地反应在每一个纳税人身上。
个人补充养老保险税收模式初探
（一）个人补充养老保险税收优惠的必要性
从社会政策目的而言，对于个人养老保险的税收优惠措施可谓箭已在弦。原因有两方面：第一，目前的养老保险存在资金缺口。研究表明，替代率保持在70%～80%之间的水平是比较合适的，它可以保证员工退休后生活水平基本维持不变。目前，我国的基本养老保险目标替代率为58.5%，如果将70%－80%的水平定为总体的替代率目标，那么我国目前至少还存在10%－20%的养老金替代率缺口。第二，随着老龄化的进程，据世界银行调查团对我国的有关预测结果显示，在2020年，我国60岁以上人口占总人口的比重将突破16%，届时对养老金的需求将以数倍膨胀。
（二）个人补充养老保险税收优惠的具体路径
在明确个人补充养老保险的税收优惠的必要性之后，还需进一步对其不同的模式和路径进行对比选择。一股来说，个税递延型养老保险的具体路径有三种：
1．全额扣除法。该办法即把投保人所交保费在个人所得税前扣除。该模式给予投保人的优惠是最大的，将养老保险部分的个税递延至退休领取养老金时再缴纳，不仅使得投保人获得了时间利益（具体的利益应依照投保人的投资收益率及通胀率所定）；同时，随着国民收入水平的改善以及个税起征点的提高，届时养老金部分可因为未达到起征点而免于缴纳个税。
2．限额扣除法。虽然全额扣除法的优惠幅度和激励效果较好，但从另一方面来说，上述模式的缺陷也是显而易见的：个税的延迟直接影响了政府的当期财政收入，并且到需要追踪个人收入直至退休阶段，征税成本很大。而其中最为首要的，就是减少了政府财政收入。
因此实践中较为折中的做法是对扣除的数额做出限定，可以借鉴美国的做法，采取比例限制（规定缴费占工资的最高比例），也可以采取定额限制（直接规定允许免税的最高缴费额），亦可采取混合限制。
值得注意的是，2008年保监会向天津滨海新区下发了一份《天津滨海新区补充养老保险试点实施细则》的通知，其中第四十三条规定：“……补充养老保险的个人交费部分则可在个人工资薪金收入30%以内的部分，在个人所得税前扣除。”但该办法最终因扣除比例过高而被叫停。
3．延期缴库法。这是最为保守的选择，具体做法是缴费时暂不缴纳所得税，但是政府将确定个人应缴纳的所得税额，在领取养老金的时候补缴，此种做法类似于美国IRA中的不可扣除IRA（non-deductible IRA）。即在纳税义务的发生上没有变化，仅仅是缴库期限的顺延。该做法仅给予了投保人时间利益。但该做法存在一定的问题，它要求投保人在退休后补缴之前20年甚至30年的个税，将在一定程度上降低养老金的实际替代率，有违给予个人补充养老保险税收优惠的初衷。
综上三种模式中，限额扣除法相对而言最为妥当，它既缓和了财政收入减少的问题，又比延期缴库制给予投保人更多的利益。当然其中具体的扣除模式，笔者认为应采定额扣除较妥，定额扣除更能适应我国目前个人收入差距较大的现状，避免给收入畸高人群以过度优惠，并且该固定数额可以结合不同地区以及不同行业的人群做进一步的区分。并且，可以将限额扣除法与美国IRA计划中的逐步退出（phase out）制度相结合，将收入与扣除额挂钩，收入越高者，其扣除额越低。但需要注意的是，在我国个人补充养老保险尚不发达且欠缺激励的情况下，扣除额度和退出额度宜从宽掌握。
（三）分类所得税制度下的扣除办法
前文已述，由于我国现阶段在个人所得税上采取的足分类所得税制，将属于征税范罔的所得分为“工资、薪金所得”等十一个税目。这就意味着实际操作中，投保人只能在这十一个税目之中的具体个别税同中扣除。
出于税收效率原则的，税法中一股采取类型化观察法，即有意忽略特殊情况，而按照法律上认为典型的事实关系，以拟制或推定的形式课税。而分类所得税制度就是类型化观察法在所得税领域的具体表现。结合个人补充养老保险来说，虽然我国大部分人的个人所得中的主要部分是工资、薪金所得，但仍然有大批的个体工商户、自由职业者以及其他不以工资薪金为主要收人的纳税人。
若在工资、薪金所得部分扣除，则将非以工资薪金作为主要收入来源的人排除出了税收优惠的范围之内，从而有违税量能课税原则；若按照不同收入来源人群设计不同的扣除模式，则无论是立法成本，还是实际征收成本都是将大幅增加。
由此不难发现，现实生活中量能课税原则常受到技术方面的限制，因此与税收效率原则呈现紧张关系。为调和这一冲突，亟待立法者结合对税法实践的总结，使类型化的法律拟制更接近与真实事实，并允许通过经济实质推翻法律拟制。
笔者认为现阶段较为可行的方法是，以在工资、薪金所得部分扣除为常规做法，而以退税为补充：即当非以工资薪金作为主要收入来源的人购买个人补充养老保险时，直接将固定抵扣额之内的部分按照其主要税目的税率予以退税。所谓非以工资薪金为主要收入来源，可以利用工资薪金所占收入之百分比来确定。若某人收入构成较为复杂且无某项收入占主要部分，可以采取加权平均的方式计算退税数额。这样的办法暂时回避了我国分类所得税制度，但毕竟在计算中存在一定模糊性，不能完全符合量能课税原则，只是一个权宜之计。但从税制发展状况来看，建立分类综合所得税制是一个世界性的趋势，我同亦不例外，届时该问题将不攻自破。
余论：税法目的之多元结构
一般而言，税法依据其目的不同，分为社会税法、经济税法以及简化税法。其中社会税法所考量之因素主要为贫困者之救济；经济税法则以社会经济发展为目的；而简化税法则是为简化税法、提高征税效率而制定的。这三种目的在一定程度上呈现紧张关系。从个人补充养老保险税收优惠的立法旨趣来看，显然是出于社会政策的考虑，通过税收的方法来矫正市场经济运作过程中福利或财富分配结果的不平衡。因此在讨论个税递延型养老保险时，虽然该税收优惠措施在一定程度上会不利于财政收入以及税收效率，然而此时应以其社会政策之目的为优先考量，即确保老年人在退休后能够维系一定的生活水平，该社会政策上的目的，可以为这种税收优惠措施的实施提供违反财政收入目的和税收效率原则的正当理由。
结语
随着我国社会结构的老龄化进程，以及社会对于老年人社会保障问题的关注，个税递延型养老保险作为国际上较为通行的做法，为我国提供了一个可供借鉴的模式。但天津滨海新区的试点被叫停，也在一定程度上反映出了该政策在我国目前税收制度的背景下存在着一些困难之处，尤其是分类所得税制如何调和的问题。本文通过税法学的视角，对个税递延型养老保险做了初步的分析，并对该制度的具体建构进行了解释和细化，希望能为个税递延型养老保险的早日出台提供一些有益的探索思路。
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