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未到期责任准备金税前扣除规定存在的问题

李国栋何道成

　　近几年来，随着保险企业财务管理水平不断提高，对未到期责任准备金的核算方法逐渐从1/2法发展到1/24法、1/365法等更为精确的方法，但税法中的税前扣除规定仍然只允许按照1/2法提取扣除，公司对两者之间差异需要进行纳税调整，且实际中大部分地区税务机关只允许调增、不允许调减应纳税所得。本文拟就目前税前扣除规定存在的问题进行分析，并提出改进建议。

　　现行未到期责任准备金提取的相关规定

　　（一）税法规定

　　现行《关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发〔1999〕169号）规定：保险企业按规定提取的未到期责任准备金准予在税前扣除。未到期责任准备金是指损益期在一年以内（含一年）的财产险、意外伤害险和健康险业务，为承担跨年度责任提取的赔款准备，按当期自留保费收入的50％提取。

　　（二）会计相关规定

　　财政部1999年颁发的《保险公司财务制度》（财债字[1999]8号）规定，保险企业未到期责任准备金按当期自留保费收入的50%提取，但有条件的保险公司在执行上述规定的基础上可按1/8法（又称季平均法）、1/24法（又称月平均法）或1/365法（又称日平均法）提取未到期责任准备金。

　　财政部2002年度颁发的《金融企业会计制度》规定，保险企业可按保险数据精算结果提取未到期责任准备金。至于精算方法，也是指1/8法、1/24法或1/365法。

　　保监会2004年12月颁发的《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》（保监会令〔2004〕第13号）规定：“保险公司未到期责任准备金的提取，应当采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月为基础提取）；（二）三百六十五分之一法（以天为基础计提）；（三）对于某些特殊险种，根据其风险分布状况，可以采用其他更为谨慎、合理的方法。未到期责任准备金的提取方法一经确定，不得随意更改”。

　　保监会2005年2月颁布的《保险公司非寿险业务准备金管理办法实施细则（试行）》（保监发〔2005〕10号）规定：“保险公司应当采用二十四分之一法、三百六十五分之一法或者其他更为谨慎、合理的方法评估非寿险业务的未到期责任准备金”。

　　对未到期责任准备金的分析说明

　　（一）对未到期责任准备金及其计提方法的简要分析

　　未到期责任准备金是保险公司对短期险（具体是一年期及以内的财产险、意外险、健康险）未到期的、要在下一年度承担赔款责任而提取的一种准备金。一般假定，对于这些短期险保单，其有效期内每时刻发生保险事故的概率是一样的。这样，一张保单要在下一年度承担的保险责任主要取决于保单下一年度的有效期限。假设一张一年期意外险保单在2004年12月1日取得保费1000元，其在2004年承担了31 天（1个月）的保险责任，在2005年还需要承担334天（11个月）的保险责任。2004年年末，为核算在2005年要承担的赔款责任，需要计提未到期责任准备金。为准确计算，应按照天数进行提取，即本保单在2004年承担了31天的责任，在2005年还需要承担334天责任，因此，将本保单当年尚未承担的责任部分全额计提准备金，金额为1000元×334/365。但在实际中，由于保单巨大，逐单计算的工作量很大，保险公司往往是直接按照保费收入计算，而不是逐单提取。由此，产生了不同的计提方法。

　　1.1/2法（年平均法），也就是按年计提未到期责任准备金。它假定一年内保费收入是均匀流入的，即本年只承担了半年时间的责任，将下年要承担的责任全额计提未到期责任准备金。假定全年取得保费100万元，它假定这些保费是均匀流入的，因此，认为保费中的一半已经在当期承担责任，剩下的一半则要在下年承担。

　　2.1/8法（季平均法），也就是按季度提取未到期责任准备金。它假定一个季度内的保费收入是均匀流入的，本季度取得的保费只承担了半个季度的责任，即将一年分为八个时间段，以此确定下年需承担责任的时间。这样，每一年中第一、二、三、四季度的保费分别要就其1/8、3/8、5/8、7/8部分计提准备金。比如，公司在第三季度取得的保费100万元，由于假定季度内保费是均匀流入的，第三季度保费在当季度只承担了半个季度的责任，第四季度则承担了一个季度的责任，这样下年还要承担前两个季度和第三季度中半个季度的责任，因此提取保费的5/8作为准备金。

　　3.1/24法（月平均法），也就是按照月度提取准备金。它假定一个月内的保费收入是均匀流入的，当月只承担了半个月的责任，这样全年分为24个半月，计算未到期时间，并以此计提未到期责任准备金。比如，公司11月取得保费100万元，由于假定当月内保费是均匀流入的，它认为这些保费在11月承担了半个月的责任，12月则承担了整月的责任，这样，为下年承担赔款责任，年末需提取准备金为保费的21/24，即100×21/24万元。

　　4.1/365法（日平均法），也就是按天提取准备金，即根据每天的保费收入计提未到期责任准备金。对于12月31日取得的保费，它认为下年要承担364天的责任，因此，需提取当天保费的364/365;对12月30日取得的保费，则提取当天保费的363/365,依此类推。

　　可以看出，不同方法下，对未到期责任准备金提取的金额可能存在差异。这种差异存在的原因（而且是惟一原因）是保险公司取得保单的金额和时间不均匀。由于现实中保险公司取得保费肯定是不均匀的，各种方法下提取的金额可能存在较大差异。假定一年中，保费逐日增加，此时按照1/2法计提的准备金会远远小于按照1/365法计提的金额。各种方法中，1/365法按照天数进行提取，最接近或符合公司实际经营情况，提取金额最为准确，1/24法、1/8法次之，1/2法最不准确。由于提取准备金构成当年的成本，提取金额的多少，又会影响到相应险种的损益和财务结果。

　　从各种规定的前后时间来看，1999年的财务规定还主要采用1/2法，同时也鼓励使用1/24法、1/365法等更为谨慎、合理的方法；经过几年的发展，2004年保监会的相关规定明确要求，只允许采用1/24法、1/365法以及其他更加谨慎、合理的方法，1/2法、1/8法等方法由于核算不够精确，已经淘汰不用。

　　（二）税收职能理论对未到期责任准备金提取方法规定的要求

　　税收是调节经济的重要手段，更是政府筹集财政收入的主要工具，税收的这两大职能是制定任何税收政策时要考虑的最重要因素。从调节经济、促进产业结构调整角度看，目前，中国保险业还处于发展的初级阶段，无论是在金融业中，还是在全部产业中，保险业所占的比例都很小，税收在促进保险业健康持续协调发展方面理应发挥更大的作用。允许保险公司按照1/24法、1/365法等更为精确的方法，有利于更准确的提取准备金和核算险种损益，有利于提高保险公司的偿付能力，有利于从长期促进保险业的健康发展。税法现行的1/2法不能准确地提取准备金，可能产生提取过多或过少的问题，对公司偿付能力和经营发展都可能产生负面效应，甚至可能导致行业性危机。从筹集财政收入角度看，如上所述，由于保险公司保费不是均匀流入的，因此，税法按照1/2法计提的准备金与公司按照其他方法提取数产生差异。这种时间性差异，对一家公司而言，由于是对一年期及以内的短期险计提的准备金，在第二年就可以转回；如果从全部保险公司整体看，在同一年份有些公司调增应纳税所得，有些公司调减应纳税所得，相互之间基本可以抵销。短期看，不同的提取方法对税收收入是中性的，税法从现行1/2法提取，改为按照更为谨慎、合理的方法，不会影响当期税收收入。从长期看，更为谨慎、合理的方法有利于促进保险业健康发展，有利于做大做强保险业，税源增加，税收收入也就相应增加了。总之，税收职能相关理论要求税法应鼓励1/24法、1/365法及其他更为谨慎、合理的提取方法并允许税前列支。

　　现行税收规定存在的问题

　　（一）税法按很不精确的1/2法提取，财务会计按照更为谨慎的1/24法、1/365法提取，税法规定相对滞后于会计规定，造成两者之间产生不必要的差异

　　现行规定出台于1999年，当时保险公司全部采用1/2法核算。为了与会计核算一致，税法规定按照1/2法进行税前扣除。但最近几年随着几大保险公司相继海外上市和合资保险企业纷纷成立，保险企业的财务管理水平得到很大提高，核算方法逐渐与国际接轨。对未到期责任准备金的提取方法，基本上抛弃了已往很不精确的1/2法，改用更先进的1/8法、1/24法或1/365法，从而能够更精确地核算险种损益，也有利于促进我国保险业持续健康和谐发展。但税法规定的税前扣除规定一直没有做相应调整，仍然只允许按照1/2法进行税前列支，相对滞后于会计相关规定，已经不能适应保险公司的现实核算水平。由于两者之间产生不必要的差异，公司为计算应交所得税，必须按照税法规定重新进行计算，并就其差异进行纳税调整，增加了企业的负担。

　　（二）对现行规定中存在的税会差异，各地税务机关理解和执行尺度不一，一些地区只允许调增，不允许调减，大大增加了企业不合理的税负，也不便于税务依法监管

　　现行政策在执行过程中，各方面对扣除标准的理解存在很大歧义。根据政策规定本身和税法精神，对两者之间存在的差异，应认定为时间性差异，企业在进行企业所得税计算时，对不同方法下计提未到期责任准备金的差异，应进行相应纳税调整：如果企业提取的金额大于1/2法下提取的金额，则企业应调增应纳税所得；如果企业提取的金额小于1/2法下提取额，则应允许企业调减应纳税所得。但目前各地税务机关执行尺度不一，且一些地区的税务机关对政策存在错误理解，对不同方法下的差异作为永久性差异，只允许调增应纳税所得，而不允许调减，大大增加了保险公司的所得税负担。而且，执行尺度不统一，也加大了政策的执行成本，税务机关可能根据自己的理解对企业未到期责任准备金的调整进行“灵活”掌握，很大程度上影响了税务机关在纳税人心目中的形象，不利于税务机关进行依法监管。

　　改进建议

　　综上所述，笔者建议对未到期责任准备金的税前扣除政策进行改进：对保险公司按照1/8法、1/24法或者其他更为谨慎、合理的方法提取的未到期责任准备金，允许税前据实扣除。各公司的提取方法应报主管税务机关备案，一经确定，不得随意更改。

（原载《中国保险报》）

更新日期:2006/10/28
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